ASPECTOS A CONSIDERAR EN EL CIERRE FISCAL DEL EJERCICIO
El cierre del ejercicio constituye un momento esencial en el año de los operadores económicos. El acercamiento del fin del ejercicio constituye el punto de partida para iniciar las operaciones tendentes a determinar la factura fiscal del mismo. Por ello, la toma en consideración de determinadas operaciones, junto con las modificaciones operadas en el ámbito tributario, conlleva que el cierre fiscal del ejercicio vaya más allá de la simple fijación de la cuota impositiva.
I. INTRODUCCIÓN
A lo largo de los ejercicios anteriores, 2010, 2011 y 2012 fundamentalmente, se han sucedido la aparición y entrada en vigor de una larga lista de nuevas normas con incidencia el ámbito tributario. Normas que, pese a la lejanía temporal de su aparición, continúan teniendo vigor a fecha de hoy, lo que habida cuenta de la profusión legal a que nos ha acostumbrado el legislador tributario no deja de sorprendernos. Pese a todo, y rompiendo una lanza en su favor, no podemos olvidar que el escenario económico en que se mueven los operadores económicos no sólo españoles, sino de nuestro más cercano entorno europeo, constituye un buen caldo de cultivo para que la proliferación de leyes y reglamentos y la modificación reiterada y continua de los mismos, bajo el criterio de la urgencia y la necesidad, acabe por ser habitual. Aunque no sea lo normal, ni mucho menos lo correcto.
En el momento en que se redactan estas líneas somos conscientes de que cuando lea este artículo estará más pendiente de la próxima liquidación trimestral que de planificar el cierre del presente ejercicio, todavía lejano. Quizá por ello resulte el momento propicio para, con la debida distancia temporal, y con la calma y el estudio que requiere, se empiecen ya a tomar decisiones para cerrar el ejercicio 2013.
Precisamente por ello, no nos limitaremos a realizar una enumeración esquemática de las medidas que han venido apareciendo a lo largo del presente año, sino que tomaremos en consideración también aquellas que, surgidas en años anteriores continúan teniendo plena vigencia. Y si se nos permite, son objeto de un especial análisis si se considera que son éstas precisamente las que, a raíz de las últimas modificaciones, extenderán su vigencia al cálculo de los futuros impuestos.
Los aspectos a que nos referiremos a lo largo del artículo, lejos de pretender abarcar todas las circunstancias a considerar para realizar el cierre fiscal del ejercicio económico de una entidad, se centran en algunas especialmente importantes; las que se mencionan poseen un carácter capital que merecen una especial atención a la hora de estudiar su incidencia sobre la determinación del impuesto a pagar. O bien han sido objeto de una modificación reciente, subsistiendo o coexistiendo regímenes distintos, aplicables en función del cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma de creación.
II. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN LOS TIPOS DE GRAVAMEN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. EL TIPO DE GRAVAMEN GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Las continuas modificaciones que se operan en el ámbito tributario, con la existencia de tipos de gravamen reducidos en función de la entidad que vaya a liquidar el Impuesto, provocan en no pocas ocasiones que se olvide el tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 28 TRLIS establece que “El tipo general de gravamen para los sujetos pasivos de este impuesto será el 35 por ciento”. Esta afirmación se ve matizada por la Disposición Adicional 8.ª de la Ley, introducida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre nuevos tipos de gravamen con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, a cuyo tenor “El tipo general de gravamen establecido en el apartado 1 del artículo 28 de esta Ley será el 30 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008”.
2. EL TIPO DE GRAVAMEN APLICABLE A LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN
Con carácter previo a identificar el tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades este tipo de entidades, consideramos necesario identificar los criterios que identifican a este tipo de empresas. Es el artículo 108 TRLIS el que, en la redacción dada por el apartado dos del artículo 1 del Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 establece que los incentivos fiscales previstos para este tipo de entidades se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Debiendo elevarse al año si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior.
Por otro lado, la bondad de la calificación de la entidad como de reducida dimensión se extiende temporalmente en determinados supuestos. Así, los incentivos fiscales previstos para las entidades de reducida dimensión también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad alcance la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que haya cumplido las condiciones para ser considerada como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
Las entidades que reúnan las condiciones anteriormente expuestas tributarán con arreglo a la escala que a continuación se detalla:
- a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25%.
- b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30%.
3. EL TIPO DE GRAVAMEN APLICABLE A LAS “MICROEMPRESAS”
El artículo 8 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, dio nueva redacción, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, a la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS, que regula el tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo.
A tenor de dicha disposición adicional, en 2013, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en dichos período sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en el mismo sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la escala que a continuación detallamos:
- a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%.
Para el año 2013, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
- b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.
La aplicación de la escala está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio del período impositivo, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
- Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
- Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
- Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
- Cuando la entidad sea de nueva creación, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
- Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012 o 2013 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.
- Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5% a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.
4. EL TIPO DE GRAVAMEN APLICABLE A LAS ENTIDADES DE NUEVA CREACIÓN
El artículo 7 del Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, introdujo con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, un nuevo tipo de gravamen para las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013.
Así, las entidades que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la escala que a continuación detallamos:
- a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15%.
- b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20%.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
Prevé la Disposición Adicional que no se entenderá iniciada una actividad económica:
- a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
- b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%.
Por último se limita el alcance de esta medida al establecerse que no tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un mercantil, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
III. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN RELACIÓN CON LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN
El incentivo fiscal de la libertad de amortización incorporado en su momento por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, ampliado posteriormente por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, ampliando su aplicación a los períodos impositivos iniciados en 2010 y 2011, modificado por fin por el Real Decreto-Ley 13/2010, que estableció dicho beneficio fiscal sin condicionarlo al mantenimiento de empleo, y ampliando su período de aplicación a los períodos impositivos iniciados en 2013, 2014 y 2015, quedó derogado por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, para las inversiones realizadas a partir del 31 de marzo de 2012, con independencia del período en que se encuentre el sujeto pasivo.
IV. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN RELACIÓN CON EL IMPORTE DEDUCIBLE EN CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN
Durante los años 2013 y 2014, a aquellas entidades que carezcan de la consideración de entidades de reducida dimensión, y por tanto de los beneficios fiscales reconocidos a estas últimas, se les limitan los gastos contables por amortización.
Sólo serán deducibles el 70% de los gastos por dicho concepto.
La medida se aplica igualmente a las entidades que habiendo superado el límite de la cifra de negocios de 10 millones de euros, continúen aplicando el régimen fiscal más beneficioso, por lo que se refiere al tipo de gravamen, en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad alcance la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que haya cumplido las condiciones para ser considerada como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible se aplicará fiscalmente de forma lineal durante un plazo de diez años a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
EN CONCLUSIÓN
Las principales modificaciones a tener en cuenta para el cierre fiscal comprenden, por una parte, medidas que han ido apareciendo a lo largo de este año y por otra, algunas surgidas en años anteriores y que continúan teniendo plena vigencia.
Las modificaciones resultan de la siguiente forma:
- En los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades:
- General del Impuesto sobre Sociedades.
- Aplicable a las empresas de reducida dimensión.
- Aplicable a las “microempresas”.
- Aplicable a las entidades de nueva creación.
- Modificaciones efectuadas en relación con la libertad de amortización.
- Modificaciones efectuadas en relación con el importe deducible en concepto de amortización.