El ICAC vuelve a aclarar el concepto de grupo de consolidación
Mediante una reciente Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC en adelante), publicada en diciembre de 2012 en el Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) nº 92, consulta 4, este Organismo, responsable de realizar las interpretaciones en materia contable, se pronunció una vez más sobre la calificación como empresas del GRUPO DE SOCIEDADES a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio (Cdco en adelante) de sociedades participadas por familiares próximos, lo que incide en la obligación, o no, de formular de manera obligatoria cuentas anuales consolidadas.
En concreto, la consulta versa sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas, vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42(*) del Cdco, con las implicaciones contables que ello comporta, lo que no deja de tener trascendencia fiscal como con posterioridad se dirá.
En la consulta que estamos analizando, el ICAC vuelve a reiterar el criterio que ya señaló en una anterior, publicada en el BOICAC nº 83 de septiembre de 2010, si bien lo hace ahora con algo más de detalle que su predecesora.
Las dudas en torno a la definición de GRUPO DE SOCIEDADES contenidas en este artículo 42 del Cdco surgieron principalmente a raíz de las últimas modificaciones legislativas que se llevaron a cabo sobre el mismo, primero por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, y después por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
La primera de ellas, aplicable a los periodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2004, introducía el concepto de unidad de decisión para definir a los grupos contables, con obligación de consolidar, de tal manera que existía grupo consolidable a nivel contable cuando varias sociedades constituían una “unidad de decisión”. El artículo 42 del Cdco, con esta nueva redacción, presumía que existía unidad de decisión cuando una o varias sociedades se hallasen bajo lo que denominaban “dirección única”. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada fueran miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.
Así surgía el concepto de grupo horizontal o grupo de coordinación(**), basados en la unidad de decisión, constituyendo grupo de sociedades las “sociedades hermanas”, esto es, las que tienen un socio persona física común.
Como acabamos de comentar, un ejemplo claro de grupo horizontal es el formado por una persona física, o por varias, unidas por vínculos de parentesco, poseedora de la mayor parte de los derechos de voto de varias sociedades que no tienen relación de poder entre ellas, sino que su relación se produce por el dominio de la persona física sobre todas ellas, tal y como se muestra en el siguiente cuadro:
Otro supuesto, un poco más complejo podría ser el siguiente:
En este ejemplo, la Sociedad D se podría considerar a estos efectos como dependiente de un grupo de sociedades con obligación de consolidar contablemente, a pesar de no superar el control del 50% por parte del “último socio”.
En definitiva, con esta redacción anterior del artículo 42 del Cdco aplicable desde el uno de enero de 2004, los grupos horizontales se encontraban sometidos a la obligación contable de consolidar cuentas.
Sin embargo, esta redacción introducía una gran complejidad, puesto que podía darse el supuesto en el que existiera una doble obligación legal de formular cuentas anuales consolidadas (una por el grupo horizontal y otra por el grupo vertical).
Otra importante consecuencia, que afectaba al ámbito fiscal, era que este tipo de estructuras tenían la consideración de entidades vinculadas, dada la remisión que efectúa el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en lo sucesivo) al artículo 42 del Cdco a estos efectos. Recordemos que el último párrafo del apartado tercero del citado artículo 16 del TRLIS, dispone que:
“Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
Sin embargo, a raíz de la modificación operada por la Ley 16/2007, que entró en vigor el uno de enero de 2008, que da una nueva redacción al artículo 42 del Cdco, se elimina la obligación de consolidar para los denominados grupos horizontales o de coordinación, pues se destierra el concepto de unidad de decisión y deja de definirse como Grupo aquel en el que varias sociedades constituyen unidad de decisión. No obstante lo anterior, el citado artículo 42 del Cdco contempla un supuesto muy específico en el que el control se puede ejercer sin participación alguna, el supuesto de las entidades de “propósito especial” en las que una sociedad participa en los riesgos y beneficios de la otra, que no son objeto de análisis en estos momentos.
Si bien lo anterior, debe tenerse en cuenta que el concepto de GRUPO DE SOCIEDADES no es único a efectos contables, y que debe tenerse en cuenta, además de lo contemplado en el artículo 42 del Cdco, lo dispuesto en el apartado 13 de las Normas de elaboración de las cuentas anuales Parte 3ª del actual Plan General de Contabilidad, que nos ofrece la siguiente definición de grupo:
“A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”.
De acuerdo con esta definición, podemos concluir que si bien cuando existe unidad de decisión en varias empresas, por estar las mismas sometidas o controladas por la misma persona o personas, físicas o jurídicas, existirá grupo contable, tal y como se recoge en el apartado 13 de las Normas de elaboración de las cuentas anuales, dicho grupo no está, sin embargo, obligado a consolidar contablemente, por no formar grupo de sociedades a los efectos de lo establecido en el artículo 42 del Cdco.
Esto tiene también su repercusión fiscal, dado que en estos casos en los que existe unidad de decisión, las empresas sometidas a la misma, no serían consideradas entidades fiscalmente vinculadas, y por lo tanto, entre otros casos, no estarían obligadas a justificar el valor de mercado de sus operaciones entre ellas ni tampoco les resultaría de aplicación la normativa referida a las obligaciones de documentación de las operaciones entre entidades vinculadas, o incluso podrían adquirir bienes de las citadas empresas que dieran derecho a aplicar la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS, cosa que no sucedería si fueran grupo del artículo 42 del Cdco.
Merece la pena, por último, referirse a qué se entiende por grupo de sociedades o grupo de consolidación en el ámbito fiscal, el cual es definido en el artículo 67 del TRLIS.
El citado artículo señala básicamente que se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
Se entenderá por sociedad dominante aquella que ostente una participación directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades, siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes, cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
El régimen de consolidación fiscal, a diferencia del de consolidación contable que es de aplicación obligatoria, se trata de un régimen de aplicación voluntaria, por lo que, con independencia de alcanzar el citado porcentaje de participación, solo resultará de aplicación cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal.
A modo de resumen, exponemos un cuadro en el que pueden verse los distintos preceptos que regulan en nuestro ordenamiento interno qué se entiende por grupo y la obligación de consolidar:
Normativa | Concepto de grupo | Obligación de consolidar |
Código de Comercio (art. 42) | Necesaria la participación. Mayoría de derechos de voto (grupo vertical) | Sí, contable |
Plan General Contable (NECA nº13) |
No necesaria la participación. Puede haber grupo si hay unidad de decisión (grupos verticales y horizontales) | No |
TRLIS (art. 67) | Necesaria la participación (mínima del 75%, directa o indirecta) | Sí, fiscal si así lo acuerdan de manera voluntaria |
(*) Se aporta al final del escrito el artículo 42 del Código de Comercio en su redacción actual.
(**) “El grupo de coordinación es el integrado por diversas empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o personas jurídicas que actúan conjuntamente o se encuentran bajo una dirección única.”
Recordemos que el citado artículo 42 del Código de Comercio dispone lo siguiente:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona».