La adaptación de la contabilidad a las directivas europeas: un acercamiento a las PYMES
Con la adaptación a la Directiva 2013/34/UE operada por nuestro ordenamiento contable, a través del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por la que se modifica el Plan General de Contabilidad, se da un paso más en el proceso de armonización contable iniciado por la Ley de Auditoría de Cuentas al simplificar las obligaciones contables de las pequeñas empresas. En los siguientes párrafos desgranaremos algunas de las novedades introducidas en nuestro Ordenamiento por el reglamento, en la medida en que el mismo tiene efectos desde el día 1 de enero de 2016.
I. El origen de la norma y sus objetivos
El génesis de la norma objeto de nuestro estudio lo encontramos a nivel comunitario. En concreto en la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, del Consejo, ha sido redactada con la finalidad de simplificar las obligaciones contables de las pequeñas empresas. Esta Directiva refunde en un solo texto las denominadas Directivas contables (Directiva 78/660/CEE y Directiva 83/349/CEE), apuntando una nueva estrategia en el proceso de armonización contable europea, en la medida en que impone a los Estados miembros la obligación de aprobar unos requerimientos máximos de información a las entidades que no superen los límites que hoy en día facultan a una empresa en España a seguir el modelo abreviado de balance y memoria.
La Directiva 2013/34/UE establece unos requerimientos máximos de información a las pequeñas empresas en los modelos de balance y memoria, por lo que los estados miembros pueden disponer obligaciones de información más laxas dentro del marco establecido por la norma comunitaria.
Pese a la novedad de la norma, no puede decirse que la misma conforme un hito en el ámbito de las obligaciones contables, toda vez que ya la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, recogió en sus Disposiciones finales primera y cuarta las modificaciones necesarias a introducir en el Código de Comercio y en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, respectivamente, para transponer a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 2013/34/UE.
El Real Decreto 602/2016 desarrolla reglamentariamente las modificaciones introducidas en el derecho contable español por la Ley 22/2015, de 20 de julio, como consecuencia del proceso de transposición de la Directiva 2013/34/UE.
El Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 17 de diciembre de 2016, se ha dictado, pues, de conformidad con la Disposición final octava de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas y la Disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante Real Decreto las modificaciones a introducir en el Plan General de Contabilidad, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos. Y como no podría ser de otro modo tiene como fin el desarrollo reglamentario de las modificaciones introducidas en el derecho contable español por la Ley 22/2015, de 20 de julio, como consecuencia del proceso de transposición de la Directiva 2013/34/UE.
Los cambios que se introducen con la modificación normativa son:
a) Simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas que se materializa en la eliminación del estado de cambios en el patrimonio neto y en la reducción de las indicaciones a incluir en la memoria de las cuentas anuales.
b) Modificación de los criterios de registro y valoración. Esta modificación se centra sobre los activos intangibles, en especial sobre el fondo de comercio.
c) Revisión de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas. La modificación operada sobre este particular se centra sobre los supuestos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el tratamiento del fondo de comercio de consolidación y algunas mejoras técnicas.
d) Modificación del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos.
Lo previsto por el Real Decreto será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.
En la medida en que la Disposición adicional segunda del Real Decreto 602/2016 prevé expresamente que el contenido del mismo será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, las medidas que contiene resultarán plenamente aplicables a las cuentas anuales a presentar por las sociedades con ejercicio social coincidente con el año natural, para el período que va del 1 de enero al 31 de diciembre de 2016.
En los apartados siguientes se desglosarán las novedades que consideramos de mayor calado por el espectro objetivo sobre el que desplegará sus efectos, esto es, la simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas, especialmente en el ámbito de la memoria de las cuentas anuales, como la modificación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
II. Simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas en el ámbito de la memoria de las cuentas anuales
En la medida en que la Directiva 2013/34/UE introduce una nueva estrategia en el proceso de armonización contable europea, al imponer a los Estados miembros la obligación de aprobar unos requerimientos máximos de información a las entidades que no superen los límites que hoy en día facultan a una empresa en España a seguir el modelo abreviado de balance y memoria, aquellas que la Directiva denomina como pequeñas empresas, la modificación operada por la norma reglamentaria afectará tanto a aquellas entidades que redacten la memoria de las cuentas anuales conforme al modelo abreviado, como a aquellas que la redacten conforme al modelo PYME, con las particularidades que más adelante se verán.
II.I Cuentas Anuales Abreviadas
A tal efecto, la norma modifica el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en concreto el primer párrafo del apartado 1, de tal modo que aun aclarando que las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Exonera de la obligación de cumplimentar el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo para las empresas que puedan formular balance y memoria abreviados.
Podrán utilizarse los modelos de cuentas anuales abreviados cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Balance y memoria abreviados: Las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
– Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.
– Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.
– Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.
b) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: Las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
– Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros.
– Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.
– Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.
Por lo que se refiere al contenido de la memoria, desaparece la obligación de informar sobre la aplicación del resultado.
En lo relativo al fondo de comercio, se incorpora la obligación de informar sobre el importe bruto del mismo, las amortizaciones practicadas y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al final del ejercicio. En particular se informará sobre las estimaciones realizadas para determinar la vida útil del fondo de comercio y el método de amortización empleado.
En materia de operaciones vinculadas, se incluye la obligación de informar sobre miembros del órgano de administración que sean personas jurídicas. En este caso, además de informar de la retribución satisfecha a la persona jurídica administradora, esta última deberá informar en sus cuentas anuales de la concreta remuneración que corresponde a la persona física que la represente. En el caso de que la empresa hubiera satisfecho, total o parcialmente, la prima del seguro de responsabilidad civil de todos los administradores o de alguno de ellos por daños ocasionados por actos u omisiones en el ejercicio del cargo, se indicará expresamente con indicación de la cuantía de la prima.
Por cuanto se refiere a la información sobre personal medio empleado, se añade la obligación de detallar el número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio con discapacidad mayor o igual al treinta y tres por ciento, indicando las categorías a que pertenecen. Y en este mismo apartado, debe informarse sobre la conclusión, la modificación o la extinción anticipada de cualquier contrato entre una sociedad mercantil y cualquiera de sus socios o administradores o persona que actúe por cuenta de ellos, cuando se trate de una operación ajena al tráfico ordinario de la sociedad o que no se realice en condiciones normales.
Información sobre situación fiscal. En este ámbito se reduce, al menos sobre la letra, la obligación de informar y a diferencia de lo existente hasta el momento, se informará sobre:
a) El gasto por impuesto sobre beneficios corriente.
b) Cualquier otra información cuya publicación venga exigida por la norma tributaria.
II.II Cuentas Anuales PYME
A tal efecto, la norma modifica los apartados 1 y 2 del artículo 2 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para las microempresas, de tal manera que el ámbito de aplicación del mismo se extenderá, cualquiera que sea la forma jurídica, individual o societaria de las entidades a las que resulte de aplicación, a aquellas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Sin perjuicio de ello, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de cambios en el patrimonio neto, y un estado de flujos de efectivo que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad. Esto es, se trata de una disposición de carácter potestativo.
En todo caso, cuando el contenido de la memoria del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas no sea suficiente para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, se suministrarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.
De igual modo que sucedía con las empresas que formulan las cuentas anuales en el modelo abreviado, desaparece la obligación de informar sobre la aplicación del resultado.
En lo referente a la Información sobre situación fiscal se reduce, al menos sobre la letra, la obligación de informar y a diferencia de lo existente hasta el momento, se informará sobre:
a) El gasto por impuesto sobre beneficios corriente.
b) Cualquier otra información cuya publicación venga exigida por la norma tributaria.
En materia de operaciones vinculadas, se incluye la obligación de informar sobre miembros del órgano de administración que sean personas jurídicas. En este caso, además de informar de la retribución satisfecha a la persona jurídica administradora, esta última deberá informar en sus cuentas anuales de la concreta remuneración que corresponde a la persona física que la represente.
Por cuanto se refiere a la información sobre personal medio empleado, desaparece la obligación de expresar las categorías en que el mismo queda distribuido.
III. Modificación del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos
El Reglamento modifica el apartado 2 de la norma 3.ª del apartado I del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, de tal suerte que estas entidades podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:
a) Balance y memoria abreviados: las entidades en las que, a la fecha de cierre del ejercicio, concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
– Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.
– Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los ocho millones de euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.
– Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.
b) Cuenta de resultados abreviada: las entidades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
– Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros.
– Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los veintidós millones ochocientos mil euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.
– Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.
En todo caso, podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES todas las entidades sin fines lucrativos, cualquiera que sea su forma jurídica, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.
b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los ocho millones de euros. Se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
Las entidades perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias antes referidas.