Últimas resoluciones del ICAC sobre contabilización del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible
La Disposición Final Tercera del actual Plan General de Contabilidad (PGC en adelante) habilitaba al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar Resoluciones, que sirvieran de normas de desarrollo del PGC y de sus normas complementarias, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de Cuentas Anuales. Dichas resoluciones constituyen normas de obligado cumplimiento.
Asimismo el PGC contiene una disposición derogatoria de todas las normas que se opongan a lo establecido en el mismo y una disposición transitoria, la quinta, que establece que las normas que no contradigan a lo establecido en el PGC y sus normas de desarrollo, seguirán aplicándose en todo aquello que no se opongan a lo dispuesto en las mismas.
Este era el caso de las Resoluciones de 30 de julio de 1991 y 21 de enero de 1992, sobre las normas de valoración del inmovilizado material e inmaterial, respectivamente, las cuales, a pesar de desarrollar el contenido del antiguo PGC, continuaban siendo de aplicación en todo lo que no se opusieran al PGC actual y a su normativa de desarrollo.
Recientemente el ICAC ha emitido dos nuevas Resoluciones, dedicadas al registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y al registro y valoración del inmovilizado intangible, respectivamente.
En el BOE de 8 de marzo se publicó la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y en el de 3 de junio se publicó la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.
De las citadas resoluciones podemos destacar los siguientes aspectos:
- Constituyen el desarrollo reglamentario de las normas de registro y valoración de los criterios establecidos en el Código de Comercio y en el PGC sobre los citados tipos de activos.
- Reproducen determinados criterios de las Resoluciones de 1991 y 1992, sus antecedentes en esta materia.
- Serán de aplicación sin perjuicio de poder variar en el supuesto de que se incorporen a nuestro derecho interno nuevos pronunciamientos a nivel internacional en la materia.
NORMAS SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS
Por lo que respecta a la resolución relativa al inmovilizado material y a las inversiones inmobiliarias, ésta consta de cinco normas, respecto de las cuales vamos a resumir a continuación sus principales contenidos y novedades y a las que haremos especial énfasis por ser normas utilizables también para el inmovilizado intangible, siempre que les resulten de aplicación, por expresa remisión de la norma primera de la Resolución relativa al inmovilizado intangible.
La primera parte, dedicada a la valoración inicial de los elementos del inmovilizado material, contiene una de las principales novedades introducidas por la resolución, que es el tratamiento contable que debe darse a los pagos contingentes. Un “pago contingente” o “contraprestación contingente” es la parte del precio a satisfacer por un elemento o conjunto de elementos cuyo importe debe ser objeto de estimación, ya que no se trata de un importe fijo sino que una parte del mismo se hace depender de la ocurrencia o no en el futuro de determinadas condiciones (algo que sucede de manera muy habitual con elementos pertenecientes al inmovilizado intangible en donde el precio tiene un componente variable en función de expectativas).
Estos pagos formarán parte del valor inicial del activo cuando las circunstancias de las que dependan ya existan en el momento de la adquisición del activo. Por el contrario, si el pago contingente se vincula a situaciones que no existen en la fecha de adquisición del activo (magnitudes relativas al desarrollo de la actividad que aumenten los beneficios por ejemplo, o que se aumente la cifra de ventas en un sector de la compañía, o en un mercado de la compañía), el pasivo contingente se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurra en él.
Ejemplo: Si adquirimos un activo con su tecnología (inmovilizado material + inmovilizado intangible) y se vincula parte del pago del precio a un valor vinculado a la obtención de resultados o al aumento de la cifra de ventas, el eventual pago que en su caso se efectúe tendrá la consideración de gasto del ejercicio. |
Ejemplo: Una sociedad constructora ha adquirido un terreno para llevar a cabo la construcción de un edificio de viviendas. Por la normativa que se conoce que va a aprobarse en el municipio, no sabe si podrá edificar una tercera altura. El precio que pagará por el terreno será distinto en función de las alturas a construir ya que lógicamente dependerá de la edificabilidad final del terreno (95.000 € más si puede construir la tercera altura).La sociedad contabilizará una provisión por 95.000 € en concepto de pago contingente, que se cancelará bien contra tesorería cuando se reconozca que se puede edificar la tercera altura y se pague, o bien contra menor valor del terreno si no llega a pagarse por no permitirse finalmente la construcción de la citada tercera altura. |
Esta primera parte de la Resolución también recoge el tratamiento contable de los costes de desmantelamiento o retiro y de rehabilitación, en la cual se indica que la incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en la fecha en la que la empresa incurra en la citada obligación. Se analiza también de manera expresa el supuesto de activos en construcción.
Tras el reconocimiento inicial, se deberá contabilizar el gasto financiero asociado al descuento de la provisión.
Los casos en que se produzca algún cambio en las estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada al desmantelamiento y rehabilitación, también son regulados en la resolución, debiendo modificar, en tal caso la valoración inicial del inmovilizado.
Se recoge asimismo el tratamiento de los anticipos a cuenta de adquisiciones futuras, indicando que se registrarán en el activo. La actualización del valor del activo asociado al anticipo dará lugar al reconocimiento de ingresos financieros, a medida en que se devenguen, al tipo de interés al que el proveedor podría financiarse en condiciones equivalentes, el cual no será objeto de revisión en el futuro. Dicha actualización no será necesaria en los anticipos con vencimiento no superior a un año en los que el efecto financiero del mismo no sea significativo.
La norma segunda establece los criterios a seguir en la valoración posterior del activo, desarrollando la contabilización de las actuaciones posteriores a la adquisición y su amortización, si bien deja para una futura resolución el tratamiento contable de las pérdidas por deterioro, cuyo proyecto de resolución se encuentra en tramitación, tal y como se puede ver en la página web del ICAC.
Trata también cómo recoger otro tipo de actuaciones posteriores a la adquisición del inmovilizado material, al recoger los criterios sobre reparación y conservación, renovación, ampliación y mejora y piezas de recambio del inmovilizado material. En lo relativo a la amortización, se aclara que ésta no debe reconocerse cuando los bienes no sufren desgaste por su uso y se recoge expresamente la técnica de amortización “por componentes”.
Asimismo, se establece que, en todo caso, deberá justificarse los parámetros necesarios para la cuantificación de la depreciación, sin que resulten admisibles criterios fiscales o financieros.
La norma tercera se dedica a las formas especiales de adquisición del inmovilizado material: bienes adquiridos a título gratuito, por permuta o mediante una aportación no dineraria
Las adquisiciones a título gratuito se regulan con los criterios recogidos en las normas de adaptación a las entidades sin fines lucrativos.
En el desarrollo de las operaciones de permuta, en los que el PGC diferencia entre permutas comerciales y no comerciales, precisa un “tertium genus” al que denomina “permutas parciales”, que son aquellas en las que se recibe o entrega efectivo además de un elemento del inmovilizado. Con carácter general, estas permutas se presumirán comerciales, salvo que la contraprestación en efectivo no sea significativa en comparación con el valor del inmovilizado entregado.
Por ello, un elemento determinante para considerar a las “permutas parciales” como comerciales o no comerciales será el importe en efectivo que se incluya en la operación en relación con el valor del bien recibido.
La norma cuarta además de desarrollar la regla general prevista en el PGC para reconocer un resultado por la baja de un elemento del inmovilizado material del balance en caso de transmisión, regula una serie de supuestos especiales en los que la baja se produce por una operación distinta a la venta, como pueden ser las entregas de bienes a título gratuito, las expropiaciones y la baja del inmovilizado de bienes por sufrir un siniestro.
Por último, constituye una novedad la norma quinta dedicada a las inversiones inmobiliarias, no existentes en el anterior PGC, las cuales, a pesar de ser contabilizadas bajo idénticos criterios de registro y valoración que el resto del inmovilizado material, presentan especialidades en su presentación en el balance y sus reglas de contabilización en caso de cambio de destino, que puede suponer una reclasificación de inmovilizado material o existencias a inversiones inmobiliarias, y viceversa, en virtud de la función que los activos tengan en la actividad de la empresa.
NORMAS SOBRE INMOVILIZADO INTANGIBLE
La Resolución relativa al inmovilizado intangible consta de siete normas, la primera de las cuales tal y como hemos comentado, remite a la norma de registro y valoración del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias en todo lo que resulte de aplicación.
La norma segunda establece cuando se puede contabilizar un inmovilizado intangible, dadas las dificultades existentes a su consideración contable como activo.
Se establece que para su contabilización como activo es necesario, además de que la empresa tenga control sobre el mismo:
- Que se puedan obtener beneficios o rendimientos a futuro con el mismo.
- Que se pueda valorar de manera fiable.
- Que sea identificable, entendiéndose que ello sucede cuando sea susceptible de ser separado y vendido, arrendado, o cedido por cualquier título a terceros.
Tras establecer los requisitos de cómo deben valorarse de manera inicial y posteriormente los intangibles, recordemos que los de vida útil definida deben ser amortizados y los de vida útil indefinida se deterioran, trata de manera específica los inmovilizados intangibles. Algunos de ellos fueron ya tratados por la Resolución de 1992, como los gastos de investigación y desarrollo, la propiedad industrial, los derechos de traspaso, las aplicaciones informáticas (si bien desarrolla expresamente los gastos de desarrollo de páginas web que no fueron tratadas en la Resolución de 1992) y las concesiones administrativas. Por otro lado, trata aspectos de la adquisición de la propiedad intelectual (derechos de autor al explotar una obra audiovisual y los fondos editoriales), los contratos de franquicia (que anteriormente se trataron vía consulta), los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, los derechos de replantación de las empresas vitivinícolas y, en lo relativo al deporte, se tratan los contratos de patrocinio, los derechos de adquisición de jugadores, derechos de participación en competiciones deportivas y los derechos sobre la organización de acontecimientos deportivos.
Asimismo, otra importante novedad la constituye la línea divisoria entre la investigación y el desarrollo, que en muchas ocasiones resultaba difícil de apreciar, y la previsión de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años, siempre que la empresa pueda justificar el aumento en la vida útil, circunstancia no contemplada con la anterior legislación.
Para finalizar, destacamos que no se menciona el tratamiento contable del Fondo de Comercio, el cual con anterioridad era amortizable, en la actualidad se le practica el test del deterioro, y es posible que su contabilización sufra modificaciones en el futuro, ni se hace alusión a los contratos de arrendamiento financiero los cuales se contabilizan de conformidad con el PGC de acuerdo con la naturaleza del bien a adquirir, por lo que, con carácter general se contabilizan como inmovilizado material y no como inmovilizado intangible, desde el primer momento y no desde el momento del ejercicio de la opción de compra.
Finalmente, y apartándonos del asunto objeto de comentario, a objeto meramente informativo, comentamos que se ha comunicado que un nuevo proyecto de Resolución del ICAC, el que versa sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, se encuentra a disposición de los interesados para el cumplimiento del trámite de audiencia.