Principios contables aplicables en empresas en situación de disolución o liquidación
El pasado 25 de octubre de 2013 se publicó en el BOE la Resolución de 18 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en lo sucesivo ICAC), relativa a cómo debe informase cuando se entienda que no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, que es uno de los principios contables principales y básicos recogidos en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC). Principio que establece que al crearse una empresa se supone que va a “vivir” durante un periodo más o menos largo.
El principio de empresa en funcionamiento establece que una empresa se crea bajo la premisa de que se constituye para que actúe, funcione y opere en el mercado a lo largo de un periodo más o menos largo y señala que cuando no resulte de aplicación este principio, la empresa en aras a garantizar la imagen fiel de la misma, aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la nueva imagen fiel tendente a la realización del activo, cancelación de las deudas y, en su caso, reparto del patrimonio resultante entre los socios, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
En particular, la norma de registro y valoración 23ª relativa a los “Hechos posteriores al cierre del ejercicio” del PGC, establece que las Cuentas Anuales no se formularán sobre la base del principio de empresa en funcionamiento si los gestores determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que ello debiere de hacerse por resultar lo más acorde a la situación de la empresa.
Pues bien, el objeto de la mencionada Resolución del ICAC, es aclarar qué criterios se consideran adecuados para formular las cuentas anuales cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
La Resolución se divide en seis normas y así hemos desarrollado el presente artículo:
Primera: Objetivo y ámbito de aplicación de la Resolución
La presente Resolución es de aplicación obligatoria para todas las entidades que deban aplicar el PGC, con independencia de su forma jurídica.
Los escenarios de “liquidación” que se pueden presentar en la práctica son básicamente dos:
– aquellas situaciones en las que sin haberse acordado la disolución de la empresa, o la apertura de la liquidación, los administradores opinan que no procede seguir manteniendo la hipótesis de empresa en funcionamiento y,
– aquellos otros en que las citadas situaciones se han producido y, en consecuencia, surge la obligación legal de liquidar el patrimonio de la empresa, realizando el activo y satisfaciendo las deudas, para posteriormente, en su caso, repartir la cuota de liquidación resultante entre los socios.
Segunda: Criterios específicos de aplicación del Marco Conceptual de la Contabilidad a la empresa en “liquidación”
Cuando la continuidad de la empresa ya no es la hipótesis sobre la que deben formularse las Cuentas Anuales, lo razonable es considerar que los activos deberían pasar a valorarse por un criterio de prudencia por el menor importe entre su valor en libros y la mejor estimación de su valor de liquidación. Para identificar ese “valor de liquidación”, la empresa debería partir del valor razonable del activo.
Por su parte, el pasivo se valoraría, con carácter general, por su coste amortizado.
Tercera: Normas de registro y valoración de la empresa en “liquidación”
A partir de estos razonamientos, en la Norma tercera, tras señalar que se aplicará con carácter general las normas de registro y valoración comúnmente aplicables, establece una serie de reglas especiales de registro y valoración para esta situación.
Así hace referencia específicamente y dando soluciones a como valorar los siguientes elementos patrimoniales:
– Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.
– Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
– Deudas contabilizadas al coste amortizado.
– Existencias.
– Impuestos sobre beneficios.
– Ingresos y gastos de las operaciones pendientes.
– Provisiones y contingencias.
– Subvenciones, donaciones y legados.
– Retribuciones a largo plazo al personal.
Cuarta: Normas de elaboración de las cuentas anuales de la empresa en “liquidación”
Las reglas generales en materia de presentación de las Cuentas Anuales no se ven alteradas, si bien hay que tener en cuenta ciertas reglas especiales que resultan de aplicación en esta situación:
– Formulación de las cuentas anuales:
• Se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo que la liquidación dure menos de un año, en cuyo caso no se formularán cuentas anuales.
• La aplicación de las normas de esta Resolución no obliga a adaptar la información comparativa del ejercicio anterior.
– Balance. La clasificación entre el corriente y no corriente será como en el PGC, salvo los previstos en materia de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Por lo tanto, los elementos del inmovilizado intangible, inmovilizado material e inversiones inmobiliarias no se reclasificarán al activo corriente.
– Cuenta de Pérdidas y Ganancias. No serán de aplicación los criterios sobre “operaciones interrumpidas”.
– Memoria:
• Se hará referencia expresa a que las Cuentas Anuales se han formulado bajo esta Resolución.
• Se indicará que la información del ejercicio no es comparable con la del ejercicio precedente.
• Se incluirá una nota sobre la evolución de la liquidación de la empresa.
– Cifra anual de negocios. Se calculará conforme a los criterios generales.
– Partes vinculadas. Las informaciones que se solicitan en relación con los administradores de la empresa deberán referirse sobre aquellos en los que recae la obligación de formular las cuentas anuales.
Quinta: Normas de formulación de Cuentas Anuales Consolidadas de la empresa en “liquidación”
Las situaciones que podrían plantearse son las siguientes:
– Que alguna sociedad dependiente tuviese que aplicar la presente Resolución, pero la sociedad dominante mantuviese la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En este caso, las Cuentas Anuales Consolidadas se elaborarán aplicando el marco contable general, dentro del cual las normas de consolidación aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, dan una adecuada respuesta al patrimonio en ”liquidación” a través de los criterios previstos para contabilizar las inversiones en sociedades mantenidas para la venta.
– Que la totalidad del grupo, en su conjunto, se encontrase en una situación en la cual no fuese adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, en cuyo caso, las Cuentas Anuales Consolidadas elaboradas con los criterios aprobados en desarrollo del Código de Comercio se deberían elaborar aplicando el marco de información financiera aprobado por esta Resolución.
– Que la sociedad dominante aplicase la presente Resolución porque, por ejemplo, se hubiese acordado su liquidación, pero el grupo considerado en su conjunto aplique el principio de empresa en funcionamiento. Entonces, las Cuentas Anuales Consolidadas se elaborarán siguiendo el marco contable general, a pesar de que en las cuentas individuales de la sociedad dominante se deba aplicar el marco de esta Resolución.
Sexta: Nueva aplicación del principio de empresa en funcionamiento
Puede suceder que las circunstancias que llevaron a aplicar esta Resolución desaparezcan. Cuando una sociedad haya formulado sus cuentas anuales siguiendo esta Resolución y, excepcionalmente, en un ejercicio posterior las circunstancias que motivaron la aplicación de este marco hubieran desaparecido, con efectos desde el inicio del ejercicio se aplicará retroactivamente el correspondiente marco general de información financiera.
En el supuesto de que resulte impracticable determinar la valoración para algún activo o pasivo, se tomará como coste atribuido el valor en libros que tuvieran al inicio del ejercicio en que resulte de aplicación nuevamente el principio de empresa en funcionamiento.
Si dejan de resultar de aplicación las normas de esta Resolución, las variaciones de valor que se produzcan se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, excepto cuando afecten a partidas que por aplicación de la normativa contable deban ser cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto.
Para finalizar, se aclara que no serán objeto de adaptación las cifras comparativas en las Cuentas Anuales del primer ejercicio en que resulte nuevamente de aplicación el principio de empresa en funcionamiento.
Se trata de una Resolución de obligatorio cumplimiento para todas las entidades que deban aplicar el PGC, en donde resultan de aplicación todos los principios y criterios contables incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, salvo el principio de empresa en funcionamiento, por lo que son de aplicación las normas de registro y valoración del marco general de información financiera, con una serie de reglas especiales para determinados elementos patrimoniales y para las operaciones de la empresa en liquidación.
Las reglas en materia de presentación de las Cuentas Anuales no se ven alteradas, si bien hay que tener en cuenta ciertas reglas especiales debido a la situación particular de la empresa. Se regulan, por ejemplo, las distintas situaciones que pueden plantearse en grupos consolidados según sea la sociedad dominante o la sociedad dependiente, o el grupo en su conjunto, la que tenga que aplicar esta Resolución.
Cuando en un ejercicio posterior desaparezcan las circunstancias que motivaron la aplicación de esta Resolución, con efectos desde el inicio del ejercicio se aplicará retroactivamente el correspondiente marco general de información financiera.